《懂報表比會投資更重要：公司財務(wù)報表辨析》分別介紹了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表、財務(wù)報表附注以及合并財務(wù)報表的錯報之處，詳細(xì)介紹了中國上市公司財務(wù)舞弊的主要手段。不僅如此，文中還列舉了多個財務(wù)偵查案例，幫助你更好地理解。
作者簡介：
焦雪麗，注冊稅務(wù)師，十余年企業(yè)財務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)。精通企業(yè)會計制度和國家財政、稅收法律知識及上市公司法律法規(guī)，熟練掌握企業(yè)財務(wù)分析、稅務(wù)籌劃等工作。
目錄：
第1章建賬“入門”
1.1什么是建賬？
1.2建賬應(yīng)該考慮的問題
1.3賬簿的啟用和登記
1.4賬簿的定義與種類
1.5總賬建賬與作用
1.6明細(xì)賬建賬與作用
1.7日記賬建賬與作用
1.8備查賬建賬
1.9建賬的基本原則
1.10新設(shè)企業(yè)如何建賬？
1.11建賬流程圖解/17
第2章記賬“起步”
2.1什么是記賬？
2.2記賬的方法第1章建賬“入門”
1.1什么是建賬？
1.2建賬應(yīng)該考慮的問題
1.3賬簿的啟用和登記
1.4賬簿的定義與種類
1.5總賬建賬與作用
1.6明細(xì)賬建賬與作用
1.7日記賬建賬與作用
1.8備查賬建賬
1.9建賬的基本原則
1.10新設(shè)企業(yè)如何建賬？
1.11建賬流程圖解/17
第2章記賬“起步”
2.1什么是記賬？
2.2記賬的方法
2.3記賬的依據(jù)是什么？
2.4會計記賬的要求
2.5借貸記賬法的基本原理
2.6會計循環(huán)與賬務(wù)處理程序
2.7日記賬的設(shè)置與登記
2.8總分類賬的設(shè)置和登記
2.9明細(xì)賬的設(shè)置和登記
2.10備查賬的設(shè)置與登記
2.11原始憑證的填制和審核
2.12記賬憑證的填制和審核
2.13會計憑證的傳遞和保管
第3章算賬“乾坤奧妙在其中”
3.1固定資產(chǎn)的相關(guān)計算
3.2利息的計算
3.3工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本的核算
第4章對賬“錯漏不放過”
4.1什么是對賬？
4.2對賬的主要內(nèi)容
4.3對賬的方法
4.4期末財產(chǎn)清查
4.5錯賬的查找方法
4.6錯賬的更正方法
第5章結(jié)賬“結(jié)算要細(xì)心”
5.1什么是結(jié)賬？
5.2結(jié)賬的內(nèi)容和方法
5.3結(jié)賬按部就班來
5.4結(jié)賬前的試算平衡
5.5年終結(jié)算的步驟
5.6實(shí)行電算化后如何結(jié)賬
5.7賬戶余額的結(jié)轉(zhuǎn)
第6章報賬“義務(wù)”
6.1什么是報賬？
6.2工作程序不要錯
6.3財務(wù)會計報告的編制
6.4財務(wù)會計報告的送達(dá)
第7章查賬“謹(jǐn)慎”
7.1什么是查賬？
7.2形式與種類
7.3基本步驟記心間
7.4查賬有妙招
7.5具體賬戶要審查
第8章調(diào)賬“內(nèi)部控制”
8.1什么是調(diào)賬
8.2期末賬項(xiàng)調(diào)整的內(nèi)容和方法
8.3會計政策變更要怎樣調(diào)節(jié)
8.4會計估計變更要怎樣調(diào)節(jié)
8.5差錯要怎樣調(diào)節(jié)
8.6或有事項(xiàng)怎樣調(diào)節(jié)
8.7資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整方法
8.8稅務(wù)稽查怎樣進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整
第一節(jié)財務(wù)報表粉飾的動機(jī)分析
財務(wù)報表粉飾在我國相當(dāng)普遍，中農(nóng)信倒閉、株洲有色巨虧、瓊民源事件以及中創(chuàng)集團(tuán)、海南發(fā)展銀行被接管、廣東國際信托投資公司被關(guān)閉，都從一個側(cè)面暴露出財務(wù)報表粉飾的嚴(yán)重性。財務(wù)報表粉飾極具危害性，它不僅誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人，使他們根據(jù)失實(shí)的財務(wù)信息作出錯誤的判斷和決策，而且也誤導(dǎo)政府等監(jiān)管部門，使監(jiān)管部門不能及時發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)的財務(wù)風(fēng)險。
有鑒于此，本章擬探討財務(wù)報表粉飾的動機(jī)、類型、常見手段和識別方法，并以此為基礎(chǔ)，讓我們一起來探討一下我們在閱讀公司的財務(wù)報表的過程中如何來識破這些陷阱。
首先，我們必須要了解公司進(jìn)行財務(wù)報表粉飾的動機(jī)有哪些，只有知道了這些動機(jī)之后，我們才能夠更進(jìn)一步地識破財務(wù)報表粉飾的手段。總的說來，上市公司進(jìn)行財務(wù)報表粉飾的動機(jī)主要有以下幾種：
1為了業(yè)績考核而粉飾財務(wù)報表
企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，其考核辦法一般以財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤（或扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、產(chǎn)值、銷售收入、國有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)。而這些財務(wù)指標(biāo)的計算都涉及會計數(shù)據(jù)。除了內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤總額來確定的。
經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅涉及企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價，還涉及企業(yè)管理者經(jīng)營管理業(yè)績的評定，并影響其提升、獎金福利等。為了在經(jīng)營業(yè)績上多得分，企業(yè)就有可能對其財務(wù)報表進(jìn)行包裝、粉飾�？梢�，基于業(yè)績考核而粉飾財務(wù)報表是最常見的動機(jī)。
2為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾財務(wù)報表
眾所周知，在市場經(jīng)濟(jì)下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量、資金實(shí)力、人力資源、信息資源）之一。在我國，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為了獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對其財務(wù)報表修飾打扮一番。
3為了發(fā)行股票而粉飾財務(wù)報表
股票發(fā)行分為首次發(fā)行（IPO）和后續(xù)發(fā)行（配股）。在IPO情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審批。此外，股票發(fā)行價格的確定也與盈利能力有關(guān)。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，企業(yè)在設(shè)計股改方案時往往會對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾。
在后續(xù)發(fā)行情況下，要符合配股條件，即企業(yè)最近三年的凈資產(chǎn)收益率每年必須在10%以上。因此，10%的配股已成為上市公司的“生命線”。統(tǒng)計表明，1997年755家上市公司中凈資產(chǎn)收益率在10%~11%之間的高達(dá)211家，約占28%，可見，為配股而粉飾財務(wù)報表的動機(jī)并不亞于IPO。
4為了減少納稅而粉飾財務(wù)報表
所得稅是在會計利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾。當(dāng)然，也有少數(shù)國有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價的目的，有時甚至不惜虛構(gòu)利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。
5為了政治目的而粉飾財務(wù)報表
為了使國有企業(yè)走出困境，從某種意義上說，國有企業(yè)扭虧為盈、創(chuàng)造良好的經(jīng)營業(yè)績已成為一項(xiàng)政治任務(wù)。對企業(yè)管理者而言，完成這項(xiàng)任務(wù)可能仕途光明，否則可能職位難保，甚至下崗分流。在這種政治壓力下，國有企業(yè)很有可能粉飾財務(wù)報表。
此外，許多地方的市長、局長會從大型國有企業(yè)的廠長、經(jīng)理中挑選。為了表現(xiàn)其才能，體現(xiàn)其業(yè)績，廠長、經(jīng)理們就有粉飾財務(wù)報表的動機(jī)。不難發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)的老總一旦被提拔為市長或局長，繼任者往往不得不花費(fèi)幾年的時間來消化上任廠長經(jīng)理因粉飾財務(wù)報表而遺留下的沉重歷史包袱。
6為推卸責(zé)任而粉飾財務(wù)報表
表現(xiàn)為：
�。�1）更換高級管理人員時進(jìn)行的離任審計，一般會暴露出許多問題。新任總經(jīng)理就任當(dāng)年，為明確責(zé)任或推卸責(zé)任，往往大刀闊斧頭地對陳年老賬進(jìn)行清理。
�。�2）會計準(zhǔn)則、會計制度發(fā)生重大變化時，如《股份有限公司會計制度》的實(shí)施，可能誘發(fā)上市公司粉飾財務(wù)報表，提前消化潛虧，并將責(zé)任歸咎于新的會計準(zhǔn)則和會計制度。
�。�3）發(fā)生自然災(zāi)害，或高級管理人員卷入經(jīng)濟(jì)案件時，企業(yè)也很可能粉飾財務(wù)報表。
通過這種動機(jī)的分析，使得我們在分析財務(wù)報表的時候，就有必要考慮一下公司在這些方面是否存在相應(yīng)的壓力或者動力，這為我們進(jìn)一步的分析埋下了伏筆。 第二節(jié)財務(wù)報表粉飾的類型盡管上市公司進(jìn)行財務(wù)報表粉飾的動機(jī)很多，實(shí)行財務(wù)報表粉飾的手段也可謂五花八門，“八仙過海，各顯神通”，但是，追根究底，任何一個上市公司要粉飾財務(wù)報表，無非就是從以下幾個方面入手。所以，那披著面紗的財務(wù)報表粉飾實(shí)際上也是那么簡單和真實(shí)。
總的說來，財務(wù)報表粉飾的類型主要有以下幾個方面：
1粉飾經(jīng)營業(yè)績
利潤最大化，這種類型的財務(wù)報表粉飾在上市前一年和上市當(dāng)年尤為明顯。典型做法是：提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、虧損掛賬、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易。
利潤最小化，當(dāng)企業(yè)達(dá)不到經(jīng)營目標(biāo)或上市公司可能出現(xiàn)連續(xù)三年虧損，面臨被摘牌時，采用這種類型的財務(wù)報表粉飾就不足為奇了。典型做法是：推遲確認(rèn)收入、提前結(jié)轉(zhuǎn)成本，轉(zhuǎn)移價格。
利潤均衡化，企業(yè)為了塑造績優(yōu)股的形象或獲得較高的信用等級評定，往往采用這種類型的財務(wù)報表粉飾。典型做法是：利用其他應(yīng)收應(yīng)付款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、預(yù)提費(fèi)用等科目調(diào)節(jié)利潤，精心策劃利潤穩(wěn)步增長的趨勢。
利潤清洗（亦稱巨額沖銷），當(dāng)企業(yè)更換法定代表人，新任法定代表人為了明確或推卸責(zé)任，往往采用這種類型的財務(wù)報表粉飾。典型做法是：將壞賬、存貨積壓、長期投資損失、閑置固定資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)和待處理固定資產(chǎn)等所謂虛擬資產(chǎn)一次性處理為損失。
2粉飾財務(wù)狀況
高估資產(chǎn)，當(dāng)對外投資和進(jìn)行股份制改組時，企業(yè)往往傾向于高估資產(chǎn)，以便獲得較大比例的股權(quán)。典型做法是：編造理由進(jìn)行資產(chǎn)評估、虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易和利潤。
低估負(fù)債，企業(yè)貸款或發(fā)行債券時，為了證明其財務(wù)風(fēng)險較低，通常有低估負(fù)債的欲望。典型做法是：賬外賬或?qū)⒇?fù)債隱匿在關(guān)聯(lián)企業(yè)。
3財務(wù)報表粉飾的動機(jī)決定財務(wù)報表粉飾的類型
基于業(yè)績考核、獲取信貸資金、發(fā)行股票和政治目的，財務(wù)報表粉飾一般以利潤最大化、利潤均衡化的形式出現(xiàn)；基于納稅和推卸責(zé)任等目的，財務(wù)報表粉飾一般以利潤最小化和利潤清洗的形式出現(xiàn)。
就上市公司而言，危害性最大的財務(wù)報表粉飾是利潤最大化，即所謂的虛盈實(shí)虧、隱瞞負(fù)債。
第三節(jié)財務(wù)報表粉飾的手法一、財務(wù)報表粉飾的常見手段
1利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤
資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組現(xiàn)已廣為濫用，以至提起資產(chǎn)重組，人們立即聯(lián)想到做假賬。近年來，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資產(chǎn)重組確實(shí)被廣泛用于粉飾財務(wù)報表。不難發(fā)現(xiàn)，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產(chǎn)重組。
典型做法是：
（1）借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；
�。�2）由非上市的企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司；
�。�3）由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價出售給非上市的企業(yè)。
【例】××股份公司2008年將6926萬元的土地使用權(quán)以21926萬元的價格賣給母公司，確認(rèn)了15000萬元的利潤；同時將所屬一家企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)（賬面凈值1454萬元）以9414萬元的價格出售給母公司，確認(rèn)7960萬元的利潤。這兩筆資產(chǎn)重組的利潤總額合計22960萬元。
【例】××股份公司2009年6月將其擁有的賬面價值56萬美元的上�！痢劣邢薰�40%的股權(quán)作價4000萬元人民幣，與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)置換。本次股權(quán)置換使該股份公司56萬美元的不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為4000萬元的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，僅此一項(xiàng)就為該股份公司增加了3500多萬元的收益，不僅使該公司2009年上半年免于虧損，而且在彌補(bǔ)了以前年度2558萬元的虧損后，還可剩余相當(dāng)一部分可分配利潤。
資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”一是利用時間差，如在會計年度即將結(jié)束前進(jìn)行重大的資產(chǎn)買賣，確認(rèn)暴利；二是不等價交換，即借助關(guān)聯(lián)交易，在上市公司在和非上市的母公司之間進(jìn)行“以垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。
2利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤
我國的許多上市公司由國有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過對國有企業(yè)局部改組的方式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財務(wù)報表、調(diào)節(jié)利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。
利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤，其主要方式包括：
�。�1）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益。
【例】一些股份制改組企業(yè)因主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)利潤達(dá)不到70%，會通過將其商品高價出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)，使其主營業(yè)務(wù)收入和利潤“脫胎換骨”。
�。�2）采用大大高于或低于市場價格的方式，進(jìn)行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。
如前面所舉的資產(chǎn)重組案例。
（3）以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。
【例】××股份公司，以800萬元的代價向關(guān)聯(lián)企業(yè)承包經(jīng)營一個農(nóng)場，在不到一年內(nèi)獲取7200萬元的利潤。
（4）以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費(fèi)用。
【例】××股份公司將12億元的資金（占其資產(chǎn)總額的69%）拆借給其關(guān)聯(lián)企業(yè)。雖然我們不能確定其資金拆借利率是否合理，但有一點(diǎn)是可以肯定的，該股份公司的利潤主要來源于與關(guān)聯(lián)企業(yè)資金往來的利息收入。
（5）以收取或支付管理費(fèi)或分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤。
例如，××集團(tuán)公司2008年替其控股的上市公司承擔(dān)了4500多萬元的廣告費(fèi)，理由是上市公司做的廣告也有助于提升整個集團(tuán)的企業(yè)形象。
交易調(diào)節(jié)利潤的最大特點(diǎn)是，虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，且關(guān)聯(lián)交易的利潤大都體現(xiàn)為“其他業(yè)務(wù)利潤”、“投資收益”或“營業(yè)外收入”，但上市公司利用關(guān)聯(lián)交易賺取的“橫財”往往帶有間發(fā)性，通常并不意味著上市公司的盈利能力發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的另一個特點(diǎn)是，交易的結(jié)果是非上市的國有企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到上市公司，導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失。
3利用資產(chǎn)評估消除潛虧
按照會計制度的規(guī)定和謹(jǐn)慎原則，企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程序，通過利潤表予以體現(xiàn)。然而，許多企業(yè)往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時，通過資產(chǎn)評估，將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產(chǎn)損失以及遞延資產(chǎn)等潛虧確認(rèn)為評估減值，沖抵“資本公積”，從而達(dá)到粉飾財務(wù)報表，虛增利潤的目的。
【例】一家企業(yè)于2009年改組為上市公司時，2006年、2007年和2008年報告的凈利潤分別為2850萬元、3375萬元和4312萬元。審計發(fā)現(xiàn)：
�。�1）2006年、2007年和2008年應(yīng)收款項(xiàng)中，賬齡超過3年以上，無望收回的款項(xiàng)總計7563萬元；
�。�2）過期變質(zhì)的存貨，其損失約3000萬元；
�。�3）遞延資產(chǎn)中含逾期未攤銷的待轉(zhuǎn)銷匯兌損失為1150萬元。
若考慮這些因素，則該企業(yè)過去三年并沒有連續(xù)盈利，根本不符合上市條件。為此，該企業(yè)以股份制改組所進(jìn)行的資產(chǎn)評估為“契機(jī)”，將這些潛虧全部作為資產(chǎn)評估減值，與固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)的評估增值18680萬元相沖抵，使其過去三年仍然體現(xiàn)高額利潤，從而達(dá)到順利上市的目的。
4利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤
根據(jù)國際慣例，資產(chǎn)是指能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目，即使符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求列入資產(chǎn)負(fù)債表，嚴(yán)格地說，也不是真正意義上的資產(chǎn)，由此就產(chǎn)生了虛擬資產(chǎn)的概念。所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目。利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”，不及時確認(rèn)、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失，也是上市公司粉飾財務(wù)報表，虛盈實(shí)虧的慣用手法。其“合法”的借口包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財政部門的批示等。
【例】××股份公司2008年度報告了近2000萬元的凈利潤，但該公司根據(jù)當(dāng)?shù)刎斦块T的批復(fù)，將已經(jīng)發(fā)生的折舊費(fèi)用、管理費(fèi)用、退稅損失、利息支出等累計約14000萬元掛列為“遞延資產(chǎn)”。若考慮這兩個因素，××股份公司實(shí)際上發(fā)生了嚴(yán)重的虧損。
5利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤
根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的利息費(fèi)用，在這些長期資產(chǎn)投入使用之前，可予以資本化，計入這些長期資產(chǎn)的成本。利息資本化本是出于收入與成本配比原則，區(qū)分資本性支出和經(jīng)營性支出的要求。然而，在實(shí)際工作中，有不少上市公司濫用利息資本化的規(guī)定，蓄意調(diào)節(jié)利潤。
最具代表性的當(dāng)屬渝太白。該公司將鈦白粉工程建設(shè)期間的借款及應(yīng)付債券的利息8064萬元，在該項(xiàng)目已投入使用的情況下仍然予以資本化，結(jié)果被注冊會計師出具了否定意見的審計報告，開了我國上市公司被出具否定意見審計報告的先河。
利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤的更隱秘的做法是，利用自有資金和借入資金難以界定的事實(shí)，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。
6利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤
由于我國的產(chǎn)權(quán)交易市場還很不發(fā)達(dá)，對股權(quán)投資的會計規(guī)范尚處于初級階段，有不少上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤。除了借助資產(chǎn)重組之機(jī)，利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投資以天價與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)獲取“暴利”外，還有不少企業(yè)利用成本法和權(quán)益法粉飾財務(wù)報表。典型的做法是，對于盈利的被投資企業(yè)，采用權(quán)益法核算，而對于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20%，仍采用成本核算。
近年來一些上市公司迫于利潤壓力，經(jīng)常在會計年度即將結(jié)束之際，與關(guān)聯(lián)公司簽定股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，按權(quán)益法或通過合并財務(wù)報表，將被收購公司全年的利潤納入上市公司的財務(wù)報表。值得慶幸的是，財政部會計司1998年5月已發(fā)布了通知，明確規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，收購企業(yè)只能將被收購企業(yè)在收購之日前實(shí)現(xiàn)的利潤作為收購成本，不得將其確認(rèn)為投資收益。這一規(guī)定，無疑將有效地抑制上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤，粉飾財務(wù)報表行為。
7利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤
根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款科目主要用于反映除應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款以外的其他款項(xiàng)。在正常情況下，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的期末余額不應(yīng)過大。然而，許多上市公司的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款期末余額巨大，往往與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款的余額不相上下，甚至超過這些科目的余額。其所以出現(xiàn)這些異�，F(xiàn)象，主要是因?yàn)樵S多上市公司利用這兩個科目調(diào)節(jié)利潤。事實(shí)上，注冊會計師界已經(jīng)將這兩個科目戲稱為“垃圾筒”（因?yàn)槠渌麘?yīng)收款往往用于隱藏潛虧）和“聚寶盆”（因?yàn)槠渌麘?yīng)付款往往用于隱瞞利潤）。
8利用時間差（跨年度）調(diào)節(jié)利潤
一些上市公司為了在年度結(jié)束后能給股東一份“滿意”的答卷，往往借助時間差調(diào)節(jié)利潤。傳統(tǒng)的做法是在12月份虛開發(fā)票，次年再以質(zhì)量不合格為由沖回。較為高明的做法是，借助與第三方簽定“賣斷”收益權(quán)的協(xié)議，提前確認(rèn)收入。例如，××股份公司于1997年12月5日與美國一家公司簽定協(xié)議，以3500萬元的價格向美國公司購買了一批硬件和軟件，同時美國公司同意以12000萬元的價格購買開發(fā)出的軟件，合同約定交貨的時間為1998年6月和9月，1998年12月質(zhì)量鑒定后予以驗(yàn)收。1997年12月25日，該上市公司與一家外貿(mào)公司簽定協(xié)議，以9600萬元的價格“賣斷”軟件，同時確認(rèn)5100萬元的利潤。鑒于該股份公司尚未提供商品或勞務(wù)，風(fēng)險與報酬尚未轉(zhuǎn)移，上述收益的確定顯然是不成立的。即使與外貿(mào)公司簽定的協(xié)議成立，這9600萬元也只能作為預(yù)收賬款，只有等到1998年6月和9月才能根據(jù)提供的商品或勞務(wù)逐步確認(rèn)收益�？梢�，該上市公司實(shí)質(zhì)上是利用與外貿(mào)公司的所謂“協(xié)議”，進(jìn)行跨年度的利潤調(diào)節(jié)。
二、新準(zhǔn)則下報表粉飾手段分析
1利用金融工具準(zhǔn)則粉飾報表
根據(jù)CAS22《金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)。這四類金融資產(chǎn)還可以進(jìn)行重新分類，后三類資產(chǎn)可以重分類成第一類資產(chǎn)，持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)可以相互分類。四類資產(chǎn)實(shí)行不同的后續(xù)計量原則，其中以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)及可供出售的金融資產(chǎn)實(shí)行公允價值后續(xù)計量，但前者的公允價值變動部分計入當(dāng)期損益，而后者直接計入權(quán)益。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及持有至到期投資采取攤余成本的后續(xù)計量。也就是說，資產(chǎn)定性不同對企業(yè)當(dāng)期損益會造成直接的影響。以限售股為例，招商輪船在2006年首次公開發(fā)行時，曾向中海發(fā)展、中集集團(tuán)、深圳華強(qiáng)等戰(zhàn)略投資者定向配售，在2007年年報中，這三家公司對各自所持有的同一性質(zhì)股份的會計處理卻不盡相同。中海發(fā)展將其持有的限售股劃為交易性金融資產(chǎn)，以公允價值計量，因此中海發(fā)展對其所持有的2000萬股確認(rèn)了6040萬元的公允價值變動，計入當(dāng)期損益；中集集團(tuán)將限售股劃為可供出售金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)了12億元左右的“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額”，計入資本公積；深圳華強(qiáng)將其持有的限售股確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”，并采用成本法核算，只有在實(shí)際收到現(xiàn)金股利時才確認(rèn)相應(yīng)的收益。
2利用企業(yè)合并準(zhǔn)則粉飾報表
根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的合并應(yīng)當(dāng)采用購買法。采用購買法時企業(yè)可以從以下幾個方面進(jìn)行報表粉飾：
（1）故意將商譽(yù)抬高。
采用購買法時，按公允價值確認(rèn)購買方可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和商譽(yù)。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽(yù)不再定期攤銷，而定期進(jìn)行減值測試，由于商譽(yù)減值計提非常具有彈性，可提可不提，因此在采用購買法時可以虛減資產(chǎn)或虛增負(fù)債，從而可以將商譽(yù)抬高。
�。�2）大肆計提減值準(zhǔn)備。
在合并報表時，購買方往往以穩(wěn)健主義和清產(chǎn)核資為由，要求被購買方大肆計提資產(chǎn)減值，從而減少并購后需要結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本、需要計提的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。
�。�3）操縱收入和費(fèi)用的確認(rèn)
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